В ході дослідження проаналізовано принципи традиційних і сучасних методів обліку та контролю витрат підприємства. Визначено основні недоліки методичних підходів до калькулювання собівартості продукту, які покладені в основу фінансового обліку. Досліджено особливості та переваги сучасних систем управління витратами (калькуляція цільової собівартості, система Кайзен-костинг, AВС-система калькуляції). Надано пропозиції щодо застосування оптимальних методів управління підприємством в сучасних умовах господарювання.

Ключові слова: витрати, контролінг, собівартість, калькуляція, фінансовий облік, управлінський облік.

The principles of traditional and modern methods of accounting and control enterprise’s costs during research were analyzed. The main disadvantages of the product cost calculation that formed the basis of financial accounting were identified. The features and advantages of modern management systems costs (calculation of target costs, system kaizen costing, AVS system costing)were studied. A proposal for the use of best management practices now in the current economic conditions were presented.

Keywords: costs, controlling, cost, costing, financial accounting, management accounting.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблематикою підвищення ефективності діяльності підприємства через удосконалення механізму управління витратами  та пошуком оптимальних сценаріїв його розвитку займалося багато вітчизняних, так і закордонних науковців, серед яких слід відзначити Акоффа Р.[1], Аткінсона Ентоні А. [2], Друрі К. [3], Фольмут Х.Й. [6], Хорнгрен Ч. [7] та інші. Аналіз літературної бази в даній сфері свідчить про достатню кількість напрацювань щодо механізму управління витратами, особливостей його реалізації з врахуванням галузевої специфіки. Існуючі методичні розробки засновані на застосуванні традиційних методів калькулювання собівартості продукції, які широко використовуються в межах фінансового обліку. Проте на даний час в Україні відсутній системний підхід до управління витратами підприємства з врахуванням сучасних умов господарювання при високому ступені ризику та невизначеності.

Постановка завдання. Метою статті є аналіз традиційних та сучасних методів обліку та контролю витрат на підприємстві задля пошуку ефективного механізму управління витратами в умовах високого ступеня ризику і невизначеності. У статті поставлено та вирішено наступні завдання – визначено переваги і недоліки традиційних та сучасних методів калькулювання собівартості продукту, надано пропозиції щодо підвищення ефективності методичних підходів до управління витратами на вітчизняних підприємствах з врахуванням специфіки національної економіки.

Результати дослідження. На підприємствах України показники ефективності їх господарської діяльності та вимірювання прибутковості продуктів засновані на даних про собівартість продукту (виробів, робіт, послуг), отриманих у виробничому обліку з метою підготовки фінансової звітності. Така модель обліку і контролю витрат (рис. 1) є моделлю повернення вартості використаних економічних ресурсів і призначена для вирішення поточних проблем і завдань, пов'язаних з оцінкою капіталізованих витрат, що впливають на вартість активів, і минулих витрат підприємства, що визначають рентабельність продажів.

Валові витрати підприємства

Сировина та матеріали

Заробітна плата

Послуги сторонніх організацій

Інші
витрати

Операційна діяльність

Витрати на продукт

Витрати періоду

Виробничі запаси

Запаси незавершеного виробництва

Запаси готової
продукції

Збитки поточного періоду

Собівартість реалізованої продукції

Капіталізовані (відкладені) витрати

Амортизація

Рис. 1. Схема обліку витрат у фінансовому облік

Схема розрахунку собівартості продукту передбачає встановлення нормативів прямих і непрямих виробничих витрат, згрупованих у відповідності зі структурою підприємства та дискретною або потоковою організацією технологічного процесу виготовлення продукту. Всі основні витрати списуються безпосередньо на рахунок виробництва певного продукту, накладні витрати спочатку враховуються фінансової бухгалтерією згідно з місцями та часом їх виникнення, а потім списуються на продукт підприємства (товар, роботу, послугу), згідно з наперед обумовленим алгоритмом.

До істотного недоліку застосування даного методу калькуляції слід віднести той факт, що при такому підході відбувається усереднення непрямих витрат, що виникають в різних сферах діяльності підприємства, між продуктами, які відрізняються між собою за рівнем споживання певних видів економічних ресурсів. Продукти можуть відрізнятися за розмірами, якістю, складності технології виготовлення, за витратами на дизайн та післяпродажне обслуговування тощо.

Окрім того, інформація про собівартість продукту, використовувана в фінансовому обліку, дозволяє виміряти спожиті підприємством кошти за умови припущення, що основним джерелом виникнення витрат є вироблений продукт. Суб'єктивний і досить спрощений підхід до визначення ставки поглинання продуктом загальновиробничих витрат призводить до різної вартісної оцінки собівартості продукту в частині непрямих витрат, і відповідно, до необ'єктивної оцінки його рентабельності [8, с. 12-28]. Інша проблема пов'язана з плануванням і контролем непрямих витрат, які в короткостроковому періоді відносяться до постійних витрат, тобто не залежних від зміни обсягів виробництва. Спроби скорочення даного виду витрат приводять до зворотного результату, оскільки даний вид витрат не виникає сам по собі, а є відображенням існуючих виробничих потужностей підприємства і ступеня ефективності його організаційної структури. У таблиці 1 охарактеризовані основні недоліки традиційних методів контролю витрат, що базуються тільки на інформації, отриманої в рамках виробничого обліку [5, с. 32-34].

Таблиця 1

Основні недоліки традиційної системи управління витратами

Недостовірність інформації для прийняття рішення

Традиційні фінансові показники відображають результати діяльності в попередні періоди. Інформація такого роду може призвести до прийняття рішень, що не відповідають цілям.

Нездатність врахування сучасних вимог організації бізнесу та стратегії компанії

Завдання фінансового контролю суперечать завданням стратегічного планування. Проблема полягає в узгодженні довгострокових і короткострокових цілей.

Опора на інформа-цію, отриману в системі бухобліку

Бухгалтерський облік ведеться відповідно до законодавчо встановлених вимог. Одні лише фінансові показники не дають повної та адекватної картини розвитку бізнесу.

Недостовірність інформації про розподіл витрат і контроль інвестицій

Виробництво різних видів продуктів на тих же або частково співпадаючих технологічних лініях ускладнює розрахунок рентабельності кожного окремого виробу, часто не можна визначити повну вартість розробки продукту в довгостроковому аспекті.

Надання працівни-кам лише уривчастої інформації

Фінансові показники занадто складні для розуміння і перешкоджають прийняттю швидких заходів у разі потреби.

Недостатня увага до ділового середовища, в якому функціонує компанія

Традиційна система фінансових показників не відображає можливої поведінки споживачів і конкурентів у майбутньому, а отже, не може попередити про можливі зміни в галузі та діловому середовищі.

Орієнтація на поточні результати діяльності

Орієнтація на короткострокову перспективу підштовхує менеджерів до маніпулювання фінансовими показниками для прикрашання поточного стану компанії

Джерело: складено автором на основі [5, с. 32-34]

У 80-90-х роках минулого століття сформувався цілий ряд нових концепцій і інструментів управлінського контролю: концепція гнучкого виробництва, концепція загального контролю якості, концепція реінжинірингу виробничих процесів та ін. Функції системи управлінського контролю розширювалися за рахунок аналізу зовнішніх чинників і накопичення стратегічної інформації, що дозволяє судити про перспективи збереження компанією конкурентоспроможності в майбутньому. Управлінські системи обліку та контролю витрат містять набір певних параметрів (норм та нормативів у різних варіаціях), спрямованих на досягнення результативних цілей підприємства. В залежності від концептуальних підходів до контролю витрат в зарубіжній економічній практиці розглядають сукупність контрольних параметрів з трьох аспектів: вартість, якість і сервісний потенціал (повний продукт), під яким перш за все розуміють термін служби продукту. Сучасні методи розрахунку витрат – цільова калькуляція, розрахунок витрат в системі безперервного вдосконалення (кайзен - костинг) і калькуляція екологічних витрат використовують переваги розгляду всього ланцюжка створення вартості.

Цільова калькуляція, або калькуляція цільової собівартості - це метод планування прибутку і управління витратами, який фокусується на продуктах з дискретними виробничими процесами. Цільова калькуляція застосовується як комплексний підхід до планування прибутку та управління затратами. Визначення цільової ціни реалізації та цільового обсягу продажів залежить від того, яка суттєва (сприймана) цінність продукту для клієнта. Цільовий прибуток, отриманий при довгостроковому аналізі прибутку, часто базується на показнику рентабельності продажів, оскільки цей показник може бути більш тісно пов'язаний з прибутковістю кожного продукту. Відповідно, цільова собівартість (target cost) – це різниця між цільовою ціною реалізації і цільовим (граничним) прибутком. На базі цільової собівартості визначаються цільові витрати по кожному компоненту.

Система Кайзен-костинг (калькуляція в системі безперервного удосконалювання) спрямована на скорочення витрат на виробничій стадії повного життєвого циклу продукту. У Японії кайзен-костинг діє поза рамками системи калькуляції стандартних витрат, яка орієнтована на відповідність стандартам фінансового обліку. Мета даної системи контролю витрат – зменшити  фактичні витрати по відношенню до запланованих (базових) витрат шляхом постійного їх зниження за рахунок впровадження новаторських пропозицій членами гуртків якості. При аналізі відхилень у системі стандарт-костинг зазвичай порівнюються фактичні і стандартні витрати. В системі кайзен аналіз відхилень – це  зіставлення цільового скорочення витрат з фактичними сумами економії.

В Основі Концепції системи обліку витрат за видами діяльності (функціями, елементами, операціями, AВС-метод калькуляції) лежить твердження про те, що кожен вид продукту є споживачем видів діяльності, визначених технологією його виготовлення та структурною організацією підприємства. Мета AВС- методу обліку витрат – порівняти витрати на продукт з доходами від його продажів впродовж життєвого циклу продукту. Для цього вивчаються причини і виправданість виникнення накладних витрат підприємства від початкової до останньої стадії виробництва і реалізації продукту. Якщо у фінансовому обліку одержують відповідь на питання де і коли виникли витрати, то AВС - калькуляція дає відповідь на питання навіщо і у зв'язку з чим виникли дані витрати. Таким чином, система AВС – калькулювання в порівнянні з традиційною системою обліку витрат на продукт: підвищує прозорість виникнення витрат; є передумовою підвищення ефективності організації господарської діяльності підприємства; дає механізм достатньо об'єктивної оцінки прибутковості витрат на продукт в довготривалому періоді; є дієвим інструментом планування накладних витрат підприємства залежно від змін масштабів його діяльності.

Висновки. Таким чином, традиційна система обліку та контролю витрат, застосовувана на підприємствах України, припускає, що витрати на етапі виготовлення продукту є єдиним релевантним вимірником ефективного їх функціонування. Планування і контроль витрат здійснюється за допомогою подальшого їх скорочення переважно в частині оплати праці, що призводить до негативних результатів внаслідок низької мотивації працівників, випуску дорогої та неякісної продукції тощо. На противагу такому підходу застосовуються управлінські системи обліку та контролю, які оцінюють повні витрати на продукт протягом усього його життєвого циклу. АВС - калькуляція витрат базується на концепції системи обліку витрат за видами діяльності і є одним із кращих інструментів для вдосконалення калькуляційних систем. Облік витрат за видами діяльності, в порівнянні з калькуляцією витрат у виробничому обліку, більше відповідає критерію причино - наслідкового зв'язку. Тому вважаємо, що цей метод калькуляції витрат є об'єктивною передумовою удосконалення принципів організації господарської діяльності на підприємстві.

Література

1. Акофф Р. Л. Планирование будущего корпорации / Р. Л. Акофф;  Пер. с англ.- М.: Сирин, 2002. – 256 с.
2. Аткинсон Энтони А. Управленческий учт / А. Аткинсон Энтони, Д. Раджив Банкер, С. Роберт Каплан, С. Марк Янг; Пер. с англ.  – М.: Издательский дом «Вильямс», 2007. – 878 с.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов / К. Друри; Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили. 5-е изд. – М.: Аудит, Юнити, 2006. – 783с.
4. Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование / Horvart & Partners; Пер. с нем. – 3-е изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. - 269 с.
5. Ольве Н.-Г.  Оценка эффективности деятельности компании: Практическое руководство по использованию сбалансированной системы показателей / Н.-Г. Ольве; Ж. Рой, М. Ветер; Пер. с англ. – М., СПб, К.: Изд. дом «Вильямс», 2004.- 304 с.
6. Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я / Х. Й. Фольмут;  Пер. с нем. под ред. и с предисл. М.Л.Лукашевича и Е.Н. Тихоненковой – М.: Финансы и статистика, 2001. – 203 с.
7. Хорнгрен Ч. Управленческий учет, изд. 10-е / Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар; Пер. с англ. - Спб.: Питер, 2005. – 1008 с.: ил.
8. Шик Л.М. Управлінський облік: Навчальний посібник / в двох частинах / Л.М. Шик, Н. Є. Скоробогатова. – Запоріжжя: ЗНУ, 2010. Частина 1: с.96.